Dochód uzyskany przez podatnika z oszczędzania w ramach indywidualnego konta emerytalnego lub pracowniczych programów emerytalnych podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 19-proc. pit.
Programy emerytalne mogą przybierać różne formy. Podatnicy mogą samodzielnie wpłacać środki na konta emerytalne. Wtedy zazwyczaj są to wpłaty na tzw. trzeci filar. Coraz częściej zdarzają się przypadki opłacania składek na programy emerytalne przez pracodawców dla swoich pracowników. W tym przypadku są to wpłaty na pracownicze programy emerytalne (PPE), które też są jedną z form trzeciego filaru emerytalnego.

Zakres opodatkowania

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują na kilka sytuacji, gdy dochodzi do powstania dochodu przy programach emerytalnych, który następnie trzeba opodatkować. Zryczałtowany 19-proc. podatek dochodowy pobiera się od:
• kwot wypłacanych po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub spadkobiercy, z wyjątkiem wypłat na rzecz byłego współmałżonka członka tego funduszu,
• dochodu członka pracowniczego funduszu emerytalnego z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunku ilościowym do aktywów tego funduszu,
• zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu,
• kwot jednorazowo wypłacanych przez otwarty fundusz emerytalny członkowi funduszu, któremu rachunek funduszu otwarto w związku ze śmiercią jego współmałżonka,
• dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu środków zgromadzonych na tym koncie,
• dochodu uczestnika pracowniczego programu emerytalnego z tytułu zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu.

Zwolnienia z PIT

Trzeba podkreślić, że od wskazanych dochodów nie zawsze będzie pobierany PIT. Wolne od podatku dochodowego są bowiem wypłaty:
• transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne,
• środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika,
• środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników - do pracowniczego programu emerytalnego.
Zwolnione z podatku są też dochody z tytułu oszczędzania na indywidualnym koncie emerytalnym uzyskane w związku z:
• gromadzeniem i wypłatą środków przez oszczędzającego,
• wypłatą środków dokonaną na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci oszczędzającego,
• wypłatą transferową.
Zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku, gdy oszczędzający gromadził oszczędności na więcej niż jednym indywidualnym koncie emerytalnym, chyba że przepisy przewidują taką możliwość.
PRZYKŁAD: WYPŁATA ŚRODKÓW Z FUNDUSZU
Czy otrzymywane środki z Jednolitego Funduszu Emerytalnego Organizacji Narodów Zjednoczonych są zwolnione z PIT?
Wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Określenie program emerytalny może być używane wyłącznie do określenia programów uregulowanych w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych. Skoro więc w ustawie o PIT użyto zwrotu pracowniczy program emerytalny, to na gruncie prawa polskiego jego analiza możliwa jest jedynie przez pryzmat ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Jeżeli fundusz nie spełnia warunków uznania go za program emerytalny w rozumieniu ustawy o pracowniczym programie emerytalnym, to nie podlega zwolnieniu od opodatkowania.
Ustawodawca zdecydował jedynie o zwolnieniu od opodatkowania przychodów osiąganych w związku z wypłatą świadczeń z filaru dobrowolnego, podczas gdy renty i emerytury wypłacane w ramach systemu obowiązkowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Utworzony przez ONZ fundusz nie ma charakteru ubezpieczenia dodatkowego, lecz stanowi, jeżeli nie jedyne, to podstawowe źródło wypłacanych świadczeń emerytalnych i rentowych.
W związku z tym wypłaty z Jednolitego Funduszu Emerytalnego Organizacji Narodów Zjednoczonych stanowią dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

Zyski z podatkiem

Jak już wspomniałam, 19-proc. zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym (IKE) z tytułu zwrotu środków zgromadzonych na tym koncie.
Dochodem jest w tym przypadku różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym, a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne. Dochodu tego nie pomniejsza się o straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.
Zgodnie z ustawą o indywidualnych kontach emerytalnych gromadzenie oszczędności na IKE to dokonywanie wpłat, wypłat transferowych oraz przyjmowanie wypłat transferowych, a także inwestowanie środków znajdujących się na IKE.
Zatem przykładowo środki znajdujące się na indywidualnym koncie emerytalnym mogą pochodzić z: wpłat; przyjętych wypłat transferowych (na które składają się przeważnie składki podstawowe oraz składki dodatkowe); inwestowania tych środków (zyski).
Załóżmy, że środki gromadzone na pracowniczym programie emerytalnym pochodzą ze składek podstawowych i dodatkowych. Składka podstawowa finansowana jest przez pracodawcę i nie stanowi podstawy naliczania składki na ubezpieczenia społeczne, lecz stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Składka dodatkowa natomiast jest potrącana z wynagrodzenia pracownika po odprowadzeniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgromadzone na indywidualnym koncie emerytalnym środki pochodzą z wypłaty transferowej z pracowniczego programu emerytalnego. Jak rozliczyć taką wypłatę?
PRZYKŁAD: ZALICZENIE W KOSZTY SKŁADEK
Czy ponoszone przez spółkę wydatki na składkę podstawową w ramach pracowniczego programu emerytalnego stanowią koszty uzyskania przychodów?
Do kosztów podatkowych zalicza się m.in. wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Programy mogą być prowadzone np. w formie umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Program taki tworzy się przez zawarcie umowy zakładowej albo umowy międzyzakładowej, następnie przez zawarcie umowy z instytucją finansową i następnie przez rejestrację programu przez organ nadzoru. Zatem spółka może zaliczyć ponoszone wydatki do kosztów podatkowych.
Wypłatą transferową jest m.in. przekazanie środków na warunkach określonych w ustawie na indywidualne konto emerytalne uczestnika. Zwrot środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym następuje w razie wypowiedzenia umowy o prowadzenie IKE przez którąkolwiek ze stron, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty lub wypłaty transferowej. W takiej sytuacji, w przypadku gdy na IKE oszczędzającego przyjęto wypłatę transferową z programu emerytalnego, instytucja finansowa przed dokonaniem zwrotu, w ciągu siedmiu dni, licząc od dnia złożenia przez oszczędzającego wypowiedzenia, przekazuje na rachunek bankowy wskazany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kwotę w wysokości 30 proc. sumy składek podstawowych wpłaconych do programu emerytalnego. Rozwiązanie to ma odgrywać rolę bariery dla osób, które chcą wycofać środki z IKE przed osiągnięciem 60 lat lub uzyskaniem wcześniejszych uprawnień emerytalnych. Poza tym od składki podstawowej wcześniej nie były odprowadzane składki na ZUS.
Zryczałtowany podatek dochodowy jest podatkiem od zysku. W konsekwencji w przypadku zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym opodatkowaniu 19-proc. podatkiem dochodowym podlegać będą jedynie zyski z inwestowania środków zgromadzonych przez oszczędzającego, czyli zyski z inwestowania wpłat oraz zyski z inwestowania składek podstawowych i dodatkowych przekazanych z PPE.
PRZYKŁAD: PRZYCHÓD PRZY TRANSFERZE PIENIĘDZY
Czy wypłatę transferową z PPE należy traktować jako wpłatę na IKE przy ustalaniu wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu zwrotu środków z IKE?
Zwrot środków zgromadzonych przez oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym jest jednym ze sposobów wycofania środków zgromadzonych na IKE (obok wypłaty i wypłaty transferowej, z których dochody podlegają zwolnieniu z PIT) i transakcja ta obejmuje wycofanie środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej. Zwrot następuje w razie wypowiedzenia umowy o prowadzenie IKE przez którąkolwiek ze stron. Na równi ze zwrotem, w tym także dla celów podatkowych, traktuje się pozostawienie środków zgromadzonych na IKE na rachunku oszczędzającego, jeżeli umowa o IKE wygasła, a nie zachodzą przesłanki do wypłaty lub wypłaty transferowej. Przypadek opisany w pytaniu dotyczy sytuacji, w której na wniosek uczestnika pracowniczego programu emerytalnego dokonano wypłaty transferowej na jego indywidualne konto emerytalne. Dochód, rozumiany jako różnica między wartością środków zgromadzonych na PPE a sumą wpłat do programu, który wystąpił po stronie uczestnika PPE, w momencie dokonania tej operacji korzysta ze zwolnienia podatkowego. Jednak dochód ten będzie opodatkowany w momencie zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym.
Dochodem do opodatkowania oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu środków zgromadzonych na tym koncie (jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne. Przez pojęcie wpłaty należy zaś rozumieć zarówno sumę wpłat ogółem dokonanych przez oszczędzającego, jak i sumę wpłaconych składek podstawowych i dodatkowych wpłaconych na IKE w ramach wypłaty transferowej z PPE.
Ważne!
Wolne od PIT są wypłaty środków z otwartego funduszu emerytalnego na rzecz byłego współmałżonka członka tego funduszu, przekazane na rachunek tego współmałżonka w otwartym funduszu emerytalnym
Podstawa prawna
• Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).